會計相關知識學習筆記——外幣折算_本位幣

第二十一章外幣折算

第一節記賬本位幣的確定

一、記賬本位幣的確定

記賬本位幣是指企業經營所處的主要經濟環境中的貨幣。主要經濟環境，通常是指企業主要產生和支出現金的環境，使用該環境中的貨幣最能反映企業主要經濟交易的經濟結果。例如，我國大多數企業主要產生和支出現金的環境在國內，因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。

我國《會計法》規定，業務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作為記賬本位幣，但是編報的財務會計報告應當折算為人民幣。企業記賬本位幣的選定，應當考慮下列因素：

一是從日常活動收入的角度看，所選擇的貨幣能夠對企業商品和勞務銷售價格起主要作用，通常以該貨幣進行商品和勞務銷售價格的計價和結算。

二是從日常活動支出的角度看，所選擇的貨幣能夠對商品和勞務所需人工、材料和其他費用產生主要影響，通常以該貨幣進行這些費用的計價和結算。

三是融資活動獲得的資金以及保存從經營活動中收取款項時所使用的貨幣。即視融資活動獲得的資金在其生產經營活動中的重要性，或者企業通常留存銷售收入的貨幣而定。

二、境外經營記賬本位幣的確定

境外經營的含義

境外經營通常是指企業在境外的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構。當企業在境內的子公司、聯營企業、合營企業或者分支機構選定的記賬本位幣不同于企業的記賬本位幣時，也應當視同境外經營。

區分某實體是否為該企業的境外經營的關鍵有兩項：一是該實體與企業的關系，是否為企業的子公司、合營企業、聯營企業、分支機構；二是該實體的記賬本位幣是否與企業記賬本位幣相同，而不是以該實體是否在企業所在地的境外作為標準。

境外經營記賬本位幣的確定

境外經營也是一個企業，在確定其記賬本位幣時也應當考慮企業選擇確定記賬本位幣需要考慮的上述因素。同時，由于境外經營是企業的子公司、聯營企業、合營企業或者分支機構，因此，境外經營記賬本位幣的選擇還應當考慮該境外經營與企業的關系：

1、境外經營對其所從事的活動是否擁有很強的自主性。如果境外經營所從事的活動是視同企業經營活動的延伸，該境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣，如果境外經營所從事的活動擁有極大的自主性，應根據所處的主要經濟環境選擇記賬本位幣。

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2、境外經營活動中與企業的交易是否在境外經營活動中占有較大比重。如果境外經營與企業的交易在境外經營活動中所占的比例較高，境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；反之，應根據所處的主要經濟環境選擇記賬本位幣。

3、境外經營活動產生的現金流量是否直接影響企業的現金流量、是否可以隨時匯回。如果境外經營活動產生的現金流量直接影響企業的現金流量，并可隨時匯回，境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；反之，應根據所處的主要經濟環境選擇記賬本位幣。

4、境外經營活動產生的現金流量是否足以償還其現有債務和可預期的債務。如果境外經營活動產生的現金流量在企業不提供資金的情況下，難以償還其現有債務和正常情況下可預期的債務，境外經營應當選擇與企業記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣；反之，應根據所處的主要經濟環境選擇記賬本位幣。

三、記賬本位幣變更的會計處理

企業因經營所處的主要經濟環境發生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應當采用變更當日的即期匯率將所有項目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。由于采用同一即期匯率進行折算，因此，不會產生匯兌差額。當然，企業需要根據確鑿的證據證明企業經營所處的主要經濟環境確實發生了重大變化，并應當在附注中披露變更的理由。

企業記賬本位幣發生變更的，其比較財務報表應當以可比當日的即期匯率折算所有資產負債表和利潤表項目。

會計處理第二節外幣交易的會計處理

外幣交易由于交易日與款項結算日的不同，折算所用的匯率可能不同，相同金額的外幣折算為記賬貨幣的金額可能不同，對此的處理有兩種觀點：一是歷史曾出現的一項交易觀，另一種是目前普遍為我國及其他國家或地區所采用的兩項交易觀。

賓夕法尼亞大學沃頓商學院會計師列出了FTX在崩盤前的多個危險信號:金色財經報道，賓夕法尼亞大學沃頓商學院的記者兼財務會計講師Francine McKenna一篇文章中分析了FTX在崩盤前的多個危險信號。McKenna寫道，FTX的第一個危險信號是選擇兩家小公司審計公司Armanino和Prager Metis。為什么SBF要聘請兩家不同的公司而不是一家，事后看來，這或許表明SBF不希望任何公司看到全貌。這兩家公司幾乎沒有任何審計大型企業的經驗。

第二個危險信號是，Prager Metis和Armanino均未就 FTX US或FTX Trading對會計和財務報告的內部控制發表意見。

第三個危險信號是FTX Trading或FTX US均未繳納聯邦所得稅，盡管它們似乎都盈利。

最大的危險信號應該是這兩年記錄的復雜、往返和完全混淆的關聯方交易的數量。[2022/11/19 13:23:40]

一項交易觀認為，應當將交易的發生與以后相應款項的結算視為一項交易的兩個階段，從交易日至款項結算日匯率變動的影響作為對原已入賬的銷售收入或購貨成本的調整。這樣，企業的銷售收入或購貨成本在交易日不能確定，需待款項結算時由當日的匯率確定。這與國際上所公認的銷售收入應在銷售成立時確認的原則相違背，且所提供的會計信息不能反映外幣風險的程度。

兩項交易觀認為，交易的發生與相應款項的結算是兩項獨立的關聯交易，交易產生的銷售收入或購貨成本在交易日由當日的匯率決定，以后不再因匯率的變動而予以調整，匯率變動的風險由因交易而產生的應收或應付款承擔。因交易日與款項結算日匯率不同而產生的應收或應付款差額稱為匯兌差額。當外幣交易已經全部完成，債權債務已結清，產生的匯兌差額為“已實現匯兌差額”；當外幣交易已完成，但債權未收回或債務未償付，產生的匯兌差額為“未實現匯兌差額”。

對于“未實現匯兌差額”，有兩種處理方法：一是當期不確認未實現匯兌差額，需遞延至外幣交易結算的當期確認；二是未實現匯兌差額與已實現匯兌差額均在當期確認。前者是考慮了匯率的反向變動情況，但將產生前后兩期凈利潤的扭曲。而后者則認為，既然存在著會計分期，就應分期反映當期匯率變動的情況，這也與兩項交易觀的基礎是一致的，因此，我國和大多數國家或地區均采用這一方法。除此之外，還有人認為，基于謹慎原則，未實現的匯兌損失應予確認，未實現的匯兌收益應予遞延。

美國財務會計準則委員會：公司應使用公允價值會計來衡量比特幣和其他加密貨幣:金色財經報道，美國財務會計準則委員會（FASB）表示，公司應該使用公允價值會計來衡量比特幣和其他加密貨幣，該計算方法將允許公司立即確認損失和收益。

財務會計標準委員會是一家非營利組織，旨在為美國制定一套符合公眾利益的會計準則。[2022/10/13 10:33:16]

一、匯率

匯率是指兩種貨幣相互相兌換的比率，是一種貨幣單位用另一種貨幣單位所表示的價格。我們通常在銀行見到的匯率有三種表示方式：買入價、賣出價和中間價。買入價指銀行買入其他貨幣的價格，賣出價值指銀行出售其他貨幣的價格，中間價是銀行買入價與賣出價的平均價，銀行的賣出價一般高于買入價，以獲取其中的差價。

即期匯率的選擇

即期匯率是相對于遠期匯率而言的。遠期匯率是在未來某一日交付時的結算價格，無論買入價，還是賣出價均是立即交付的結算價格，都是即期匯率。為方便核算，準則中企業用于記賬的即期匯率一般指當日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價。但是，在企業發生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易時，僅用中間價不能反映貨幣買賣的損益，需要使用買入價或賣出價折算。

企業發生的外幣交易只涉及人民幣與美元、歐元、日元、港元等之間折算的，可直接采用中國人民銀行每日公布的人民幣匯率的中間價作為即期匯率進行折算；企業發生的外幣交易涉及人民幣與其他貨幣之間折算的，應按照國家外匯管理局公布的各種貨幣對美元折算率采用套算的方法進行折算，發生的外幣交易涉及人民幣以外的貨幣之間折算的，可直接采用國家外匯管理局公布的各種貨幣對美元折算率進行折算。

即期匯率的近似匯率

當匯率變動不大時，為簡化核算，企業在外匯交易日或對外幣報表的某些項目進行折算時，也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統合理的方法確定的、與交易發生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期平均匯率或加權平均匯率等。加權平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權重進行計算。

確定即期匯率的近似匯率的方法應在前后各期保持一致。如果匯率波動使得采用即期匯率的近似匯率折算不適當時，應當采用交易發生日的即期匯率折算。至于何時不適當，需要企業根據匯率變動情況及計算近似匯率的方法等進行判斷。

聲音 | SEC總會計師：全面記錄數字資產交易數據非常重要:據ethnews報道，本周一，美國證券交易委員會（SEC）總會計師Wesley Bricker在華盛頓特區的美國注冊會計師協會（AICPA）全國銀行和儲蓄機構會議上發表演講，講述了會計師和審計師在編制持有數字資產和/或使用區塊鏈技術的公司財務報表時應考慮的方面。Bricker強調了對數字資產交易和持有量進行徹底和積極的記錄保存的重要性。他建議，在公司決定參與與數字資產相關的活動之前，應首先考慮其會計人員對加密貨幣的了解程度以及其現有政策是否符合美國證券交易委員會的規定。[2018/9/19]

二、外幣交易的記賬方法

外幣交易的記賬方法有外幣統賬制和外幣分賬制兩種。外幣統賬制是指企業在發生外幣交易時，即折算為記賬本位幣入帳。外幣分賬制是指企業在日常核算時分別幣種記賬，資產負債表日，分別貨幣性賬目和非貨幣性賬目進行調整；貨幣性帳目按資產負債表日即期匯率折算，非貨幣性項目按交易日即期匯率折算；產生的匯兌差額計入當期損益。從我國目前的情況看，絕大多數企業采用外幣統賬制，只有銀行等少數金融企業由于外幣交易頻繁，涉及外幣幣種較多，可以采用分賬制記賬方法進行日常核算。無論是采用分賬制記賬方法，還是采用統賬制記賬方法，只是賬務處理的程序不同，但產生的結果應當相同，即計算出的匯兌差額相同；相應的會計處理也相同，即均計入當期損益。

三、外幣交易的會計處理

外幣是企業記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業發生以外幣計價或者結算的交易。包括：買入或賣出以外幣計價的商品或者勞務。借入或者借出外幣資金。其他以外幣計價或者結算的交易。指除上述、外，以記賬本位幣以外的貨幣計價或結算的其他交易。

初始確認

企業發生外幣交易的，應在初始確認時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這里的即期匯率可以是外幣外匯牌價的買入價或賣出價，也可以是中間價，在與銀行不進行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期匯率。

企業收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產生外幣資本折算差額。

聲音 | 多名投資機構內部人士表示 現在沒有統一的會計準則規定數字貨幣的記賬方式:多名投資機構內部人士表示，現在并沒有統一的會計準則規定數字貨幣的記賬方式。第一季度期間比特幣價格已經開始大跌，但這部分虧損并未反映在比特大陸公布的財務數據中，因為比特大陸的數字資產是以成本價計入資產。如果按市場價格計算，其數字資產應該損失了68%；但按成本價計算，其數字資產的波動才不過6%的下跌。同理，礦機的大幅貶值屬于庫存貶值，很可能在財報中記為半成品變化額。這部分同樣有計價辦法在財報中不產生虧損。[2018/8/16]

期末調整或結算

期末，企業應當分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理。

1、貨幣性項目。貨幣性項目是企業持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產或者償付的負債。貨幣性項目分為貨幣性資產和貨幣性負債，貨幣性資產包括現金、銀行存款、應收賬款、其他應收款、長期應收款等，貨幣性負債包括應付賬款、其他應付款、短期借款、應付債券、長期借款、長期應付款等。期末或結算貨幣性項目時，應以當日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當日即期匯率不同于該項目初始入賬時或前一期末即期匯率而產生的匯兌差額計入當期損益。

企業為構建或生產符合資本化條件的資產而借入的專門借款為外幣借款時，在借款費用資本化期間內，由于外幣借款在取得日、使用日及結算日的匯率不同而產生的匯兌差額，應當予以資本化，計入固定資產成本。

2、非貨幣性項目。非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如預付賬款、預收賬款、存貨、長期股權投資、交易性金融資產、固定資產、無形資產等。

對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發生日按當日即期匯率折算，資產負債表日不應改變其原記賬本位幣金額，不產生匯兌差額。

對于以成本與可變現凈值孰低計量的存貨，如果其可變現凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應先將可變現凈值折算為記賬本位幣，在與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。

對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反應，則應當先將該外幣按照公允價值確定當日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當期損益。

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額，應當計入當期損益；外幣非貨幣性金融資產形成的匯兌差額，與其公允價值變動一并計入其他綜合收益。但是，采用實際利率法計算的金融資產的外幣利息產生的匯兌差額，應當計入當期損益，非交易性權益工具投資的外幣現金股利產生的匯兌差額，應當計入當期損益。

外幣折算第三節外幣財務報表折算

在將企業的境外經營通過合并、權益法核算等納入到企業的財務報表中時，需要將企業境外經營的財務報表折算為以企業記賬本位幣反映的財務報表，這一過程就是外幣財務報表的折算。可見，境外經營及其記賬本位幣的確定是進行財務報表折算的關鍵。有關境外經營記賬本位幣的確定見本章第一節。

一、境外經營財務報表的折算

對外幣報表的折算

對外幣報表的折算，常見的方法一般有四種：流動和非流動法、貨幣性與非貨幣性法、時態法和現實匯率法。

1、流動和非流動法，即：境外經營的資產負債表中的流動資產和流動負債項目按資產負債表日的現時匯率折算，非流動資產和非流動負債及實收資本等項目按取得時的歷史匯率折算，留存收益項目為依資產負債表的平衡原理軋差計算而得。利潤表上折舊與攤銷費用按相應資產取得時的歷史匯率折算，其他收入和費用項目按報告期的平均匯率折算，銷貨成本根據“期初存貨+本期購貨-期末存貨”的關系確定。形成的折算損失，計入報告企業的合并損益中；形成的折算收益，已實現部分予以確認，未實現部分，須予以遞延，抵銷以后期間形成的損失。本方法的優點在于能夠反映境外經營的營運資金的報告貨幣等值，不改變境外經營的流動性。本方法的缺點：一是流動性與非流動性的劃分與匯率的變動無關；二是對折算結果的處理，掩蓋了匯率變動對合并凈收益的影響，平滑了各期收益，與實際情況不符。

2、貨幣性與非貨幣性法，即：貨幣性資產和負債按期末現時匯率折算，非貨幣性資產和負債按歷史匯率折算，本方法的優點在于貨幣性與非貨幣性的分類恰當地考慮了匯率變動對資產和負債的影響，改正了流動性與非流動性法的缺點。本方法的缺點在于仍然是用分類來解決外幣報表的折算，而沒有考慮會計計量的問題，結果使得有些項目分類未必與所選的匯率相關，如存貨項目，屬非貨幣性項目，應采用歷史匯率折算，但當存貨采用成本與市價孰低計量時，對以市價計量的存貨用歷史匯率折算顯然不合適。

3、時態法，即：資產負債表各項目以過去價值計量的，采用歷史匯率，以現在價值計量的，采用現時匯率，產生的折算損益應計入當年的合并凈收益。利潤表各項目的折算與流動性與非流動性法下利潤表的折算相同。本方法不僅考慮了會計計量基礎，而且改正了上述貨幣性與非貨幣性方法的缺點。但是，該方法是從報告企業的角度考慮問題，境外的子公司、分支機構等均被認為是報告企業經營活動在境外的延伸，與報告企業本身的外幣交易原則相一致，這樣實際上卻忽視了境外經營作為相對獨立的實體的情況。另外，按此方法對外幣報表進行折算，由于各項目使用的折算匯率不同，因而產生的折算結果不可能保持外幣報表在折算前的原有比率關系。

4、現時匯率法，即：資產和負債項目均應按現時匯率折算，實收資本按歷史匯率折算，利潤表各項目按當期平均匯率折算，產生的折算損益作為所有者權益的一個單獨項目予以列示。這一折算方法考慮了境外經營作為相對獨立的實體的情況，著重于匯率變動對報告企業在境外經營的投資凈額的影響，折算的結果使境外經營的會計報表中原有的財務關系不因折算而改變，所改變的僅是其表現方式。該方法改正了時態法的缺點。但卻產生了另外的問題，對所有的資產和負債均以現時匯率折算，如對以歷史成本計價的固定資產等按現時匯率折算將顯得不倫不類。

我國會計準則采用的折算方法

為與我國合并財務報表準則所采用的實體理論保持一致，我國外幣折算準則基本采用現時匯率法。

在對企業境外經營財務報表進行折算前，應當調整境外經營的會計期間和會計政策，使之與企業會計期間和會計政策相一致，根據調整后會計政策及會計期間編制相應貨幣的財務報表，再按照以下方法對境外經營財務報表進行折算：

1、資產負債表中的資產和負債項目，采用資產負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發生時的即期匯率折算。

2、利潤表中的收入和費用項目，采用交易發生日的即期匯率或即期匯率的近似匯率折算。

3、產生的外幣財務報表折算差額，在編制合并財務報表時，應在合并資產負債表中“其他綜合收益”項目列示。

比較財務報表的折算比照上述規定處理。

特殊項目的處理

1、少數股東應分擔的外幣報表折算差額。在企業境外經營為其子公司的情況下，企業在編制合并財務報表時，應按少數股東在境外經營所有者權益中所享有的份額計算，少數股東應分擔的外幣報表折算差額，并入少數股東權益列示于合并資產負債表。

2、實質上構成對境外經營凈投資的外幣貨幣性項目產生的匯兌差額的處理。母公司含有實質上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目的情況下，在編制合并財務報表時，應分別以下兩種情況編制抵銷分錄：

實質上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母公司或子公司的記賬本位幣反映，則應在抵銷長期應收應付項目的同時，將其產生的匯兌差額轉入“其他綜合收益項目”。即借記或貸記“財務費用——匯兌差額”項目，貸記或借記“其他綜合收益”項目。實質上構成對子公司凈投資的外幣貨幣性項目以母、子公司的記賬本位幣以外的貨幣反映，則應將母、子公司此項外幣貨幣性項目產生的匯兌差額相互抵銷，差額轉入“其他綜合收益”項目。

如果合并財務報表中各子公司之間也存在實質上構成對另一子公司凈投資的或外幣貨幣性項目，在編制合并財務報表時應比照上述方法編制相應的抵銷分錄。

二、境外經營的處置

企業可能通過出售、清算、返還股本或放棄全部或部分權益等方式處置其在境外經營中的利益。在境外經營為子公司的情況下，企業處置境外經營應當按照合并財務報表處置子公司的原則進行相應的會計處理。在包含境外經營的財務報表中，將已列入其他綜合收益的外幣報表折算差額中與該境外經營相關部分，自所有者權益項目中轉入處置當期損益；如果是部分處置境外經營，應當按處置的比例計算處置部分的外幣報表折算差額，轉入處置當期損益；處置的境外經營為子公司的，將已列入其他綜合收益的外幣報表折算差額中歸屬于少數股東的部分，視全部處置或部分處置分別予以終止確認或轉入少數股東權益。

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